Superbonus 110% e cessione del credito: nuovi chiarimenti dal Fisco #finsubito prestito immediato

Come sappiamo, la disciplina relativa al Superbonus
110% e alla cessione del credito di cui
agli artt. 119 e 121 del D.L. n. 34/2020 (c.d. “Decreto
Rilancio”), in poco meno di 4 anni ha subito numerose
modifiche – spesso limitative.

Continui incroci normativi che non sempre rendono semplice
l’interpretazione delle regole di accesso alle agevolazioni
fiscali e alla fruizione delle opzioni alternative (sconto
in fattura e cessione del credito) in luogo delle detrazioni
dirette.

Lo dimostrano i numerosi chiarimenti che nel tempo sono stati
resi dall’Agenzia delle Entrate, a cui si aggiunge
oggi la Risposta
del 1° ottobre 2024, n. 188, relativa all’applicazione
del comma 10-bis dell’art. 119 del D.L.
n. 34/2020.

L’istante, una Onlus iscritta al Registro Unico Nazionale del
Terzo Settore (RUNTS) e impegnata nella gestione ed amministrazione
di residenze sanitarie assistenziali ed ospedaliere, intende
acquisire, mediante la stipula di un contratto di affitto o di
acquisto di ramo d’azienda, la gestione di tre nuove strutture,
attualmente a carico di una Fondazione a cui appartiene
l’Istante.

Su questi immobili si vogliono effettuare degli interventi di
riqualificazione energetica e antisismici ammessi al Superbonus
110%. Da qui la richiesta di chiarimenti sugli effetti
dell’affitto o dell’acquisto del ramo di azienda, ovvero
se la Onlus:

• possa fruire del Superbonus con l’applicazione, per gli
  immobili di categoria catastale B/1, della
  peculiare modalità di calcolo prevista dal comma 10-­bis dell’art.
  119, nonché della facoltà di optare per la cessione del
  credito;
• se, per l’applicazione dello stesso comma 10­-bis dell’articolo
  119 gli amministratori, che in passato hanno ricevuto compensi,
  siano tenuti a restituirli o se la condizione di gratuità vada
  verificata solo a far data dall’avvio dei lavori o di sostenimento
  delle spese e sino al termine del periodo di beneficio della
  detrazione.

Sul punto, la
Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 dicembre 2020, n.
30/E, ha chiarito che per questi soggetti (ONLUS, OdV,
e APS), non essendo prevista alcuna limitazione espressa, il
beneficio spetta indipendentemente dalla categoria catastale e
dalla destinazione dell’immobile oggetto degli interventi medesimi,
fermo restando l’esclusione di cui al comma 15­bis dell’articolo
119 in base al quale il Superbonus non si applica alle unità
immobiliari appartenenti alle categorie catastali A/1, A/8, nonché
alla categoria catastale A/9 per le unità immobiliari non aperte al
pubblico.

Non opera neanche la limitazione contenuta nel comma 10 dello
stesso articolo 119 in merito alla possibilità di fruire del
Superbonus limitatamente a due unità immobiliari, in quanto tale
disposizione riguarda solo le persone fisiche al di fuori
dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni.

L’individuazione del tetto massimo di spesa agevolabile va
effettuata tuttavia, anche per tali soggetti, al pari di ogni altro
destinatario dell’agevolazione, ovvero tenendo conto della “natura”
degli immobili e del “tipo di intervento” da realizzare.

Il successivo comma 10-­bis dell’articolo 119 del decreto
Rilancio stabilisce particolari modalità di determinazione delle
spese agevolabili prevedendo che «il limite di spesa ammesso
alle detrazioni di cui al presente articolo, previsto per le
singole unità immobiliari, è moltiplicato per il rapporto tra la
superficie complessiva dell’immobile oggetto degli interventi di
incremento dell’efficienza energetica, di miglioramento o di
adeguamento antisismico previsti ai commi 1, 2, 3, 3­bis, 4, 4­bis,
5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità abitativa
immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato
dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare dell’Agenzia delle
Entrate ai sensi dell’articolo 120-­sexiesdecies del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385, per i soggetti di cui al
comma 9, lettera d­-bis), che siano in possesso dei seguenti
requisiti: a) svolgano attività di prestazione di servizi
sociosanitari e assistenziali, e i cui membri del Consiglio di
Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di
carica; b) siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie
catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà,
usufrutto o comodato d’uso gratuito. Il titolo di comodato d’uso
gratuito è idoneo all’accesso alle detrazioni di cui al presente
articolo, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato
in data certa anteriore alla data di entrata in vigore della
presente disposizione (1° giugno 2021)».

Come chiarito con la Circolare
del Fisco dell’8 febbraio 2023, n. 3/E:

• la tassativa elencazione dei soggetti
  contenuta nel richiamato articolo 119, comma 9, lettera d­-bis, del
  decreto Rilancio, limita il proprio ambito applicativo solamente
  alle ONLUS di cui all’articolo 10 del citato decreto legislativo n.
  460 del 1997, alle APS e alle OdV;
• il Superbonus spetta, in linea generale, anche ai detentori
  dell’immobile oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un
  titolo idoneo (contratto di locazione, anche finanziaria, o di
  comodato, regolarmente registrato), al momento di avvio dei
  lavori o al momento del sostenimento delle spese,
  se antecedente il predetto avvio. Il detentore, inoltre,
  deve essere in possesso del consenso all’esecuzione dei lavori da
  parte del proprietario.
• l’elencazione dei titoli che consentono al proprietario o al
  possessore degli immobili l’applicazione di tali disposizioni è da
  considerarsi tassativa.

L’articolo 2, del D.L. n. 11/2023, convertito con legge n.
38/2023, stabilisce:

• al comma 3-bis, che «tutti i requisiti necessari ai fini
  dell’applicazione delle disposizioni del comma 10­b-is […] devono
  sussistere fin dalla data di avvio dei lavori o, se precedente, di
  sostenimento delle spese, e devono permanere fino alla fine
  dell’ultimo periodo di imposta di fruizione delle quote annuali
  costanti di detrazione, salvo il requisito della registrazione del
  contratto di comodato d’uso, nel caso di detenzione a tale titolo
  dell’immobile oggetto degli interventi, per il quale il secondo
  periodo del citato articolo 119, comma 10­-bis, lettera b), prevede
  espressamente la sussistenza da data certa anteriore alla data di
  entrata in vigore del medesimo comma 10­bis»;
• al successivo comma 3-­ter che «il requisito della non
  percezione di compensi o indennità di carica da parte dei membri
  del consiglio di amministrazione delle organizzazioni non lucrative
  di utilità sociale, delle organizzazioni di volontariato e delle
  associazioni di promozione sociale […] è soddisfatto qualora,
  indipendentemente da quanto previsto nello statuto, sia dimostrato,
  con qualsiasi mezzo di prova, oppure con dichiarazioni rese ai
  sensi degli articoli 46 e 47 del testo unico delle disposizioni
  legislative e regolamentari in materia di documentazione
  amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica
  28 dicembre 2000, n. 445, che i predetti membri del consiglio di
  amministrazione non hanno percepito compensi o indennità di carica,
  ovvero vi hanno rinunciato o li hanno restituiti.»

Ne deriva che ai fini dell’applicazione del comma 10-­bis
dell’articolo 119 del decreto Rilancio, i requisiti richiesti, che
devono permanere fino alla fine dell’ultimo periodo di imposta di
fruizione del Superbonus, devono sussistere fin dalla data
di avvio dei lavori o, se precedente, di sostenimento delle
spese, tranne quando la detenzione dell’immobile sia a
titolo di comodato gratuito atteso che, in tale caso, la norma
espressamente prevede che il predetto titolo è idoneo
all’applicazione del comma 10­bis «a condizione che il contratto
sia regolarmente registrato in data certa anteriore» al 1° giugno
2021, data di entrata in vigore della disposizione.

In sostanza, nel caso in cui l’immobile sia detenuto in base ad
un contratto di comodato d’uso gratuito,
registrato prima del 1° giugno 2021, può applicare le disposizioni
contenute nel predetto comma 10­bis il comodatario del contratto
registrato prima della predetta data. La condizione della data
certa, comprovata attraverso la registrazione del contratto di
comodato d’uso gratuito, richiesta dalla norma è, dunque,
finalizzata a “cristallizzare” le posizioni contrattuali
identificando le parti coinvolte.

Poiché nel caso in esame, i contratti di comodato registrati in
data anteriore al 1° giugno 2021, sono stati stipulati tra la
Fondazione e le precedenti proprietarie degli immobili oggetto
degli interventi agevolati, l’Istante non può applicare le
particolari modalità di calcolo previste dal citato comma 10­bis
dell’articolo 119 del decreto Rilancio.

Diversamente, la ONLUS potrà applicare il citato comma 10-bis
con riferimento alle spese sostenute per gli interventi effettuati
sugli immobili qualora ne risulti usufruttuaria «sin dalla data
di avvio dei lavori, o, se precedente, di sostenimento delle
spese» e tale condizione permanga «fino alla fine dell’ultimo
periodo di imposta di fruizione delle quote annuali costanti di
detrazione».

Inoltre, per applicare la disposizione di cui al citato comma
10­bis dell’articolo 119, è necessario, che i membri del Consiglio
di Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di
carica «fin dalla data di avvio dei lavori o, se precedente, di
sostenimento delle spese». La gratuità della carica deve
sussistere «fino alla fine dell’ultimo periodo di imposta di
fruizione delle quote annuali costanti di detrazione».

Indipendentemente da quanto previsto nello statuto, inoltre, va
dimostrato «con qualsiasi mezzo di prova, oppure con
dichiarazioni rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del testo unico
delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di
documentazione amministrativa, di cui al d.P.R. n. 445/2000 che i
predetti membri del consiglio di amministrazione non hanno
percepito compensi o indennità di carica, ovvero vi hanno
rinunciato o li hanno restituiti.».

Con riferimento alla possibilità che le ONLUS, APS e ODV optino
per la cessione del credito o per lo sconto in fattura di cui
all’articolo 121 del decreto Rilancio, l’articolo 2 del D.L.
n. 11/2023, a fronte di un generale divieto all’esercizio di
tali opzioni prevede, al ricorrere di determinati presupposti,
alcune deroghe specifiche.

In particolare, l’esercizio delle opzioni è consentito, tra
l’altro, per le ONLUS, le ODV e le APS che risultino già
costituite alla data del 17 febbraio 2023 (data di entrata
in vigore del decreto Cessioni).

In tale contesto, è intervenuto, da ultimo, l’articolo 1 del
D.L. n.
39/2024, convertito in legge n.
67/2024, che ha ridefinito il perimetro di operatività delle
deroghe al generale divieto di cessione o sconto in fattura di cui
al decreto legge n. 11/2023. In particolare, l’articolo 1, comma 2,
stabilisce per determinati soggetti, tra i quali le ONLUS, le ODV e
le APS (già costituite alla data del 17 febbraio 2023), che le
deroghe al generale divieto di esercizio delle opzioni per la
cessione del credito o per lo sconto in fattura di cui all’articolo
121 del decreto Rilancio continuano ad applicarsi alle spese
sostenute in relazione agli interventi per i quali in data
antecedente al 30 marzo 2024 (data di entrata in vigore del decreto
legge n. 39 del 2024) qualora:

• risulti presentata la comunicazione di inizio lavori
  asseverata (CILA) ai sensi dell’articolo 119, comma
  13-­ter, se gli interventi sono agevolati ai sensi del medesimo
  articolo 119 e sono diversi da quelli effettuati dai
  condomini; […];
• risulti presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo
  abilitativo, se gli interventi sono agevolati ai sensi
  dell’articolo 119 del citato D.L. n. 34/2020, e comportano la
  demolizione e la ricostruzione degli edifici;
• risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove
  necessario, se gli interventi sono diversi da quelli agevolati ai
  sensi dell’articolo 119;
• siano già iniziati i lavori oppure, nel caso in cui i lavori
  non siano ancora iniziati, sia stato stipulato un accordo
  vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi
  oggetto dei lavori e sia stato versato un acconto sul prezzo, se
  gli interventi sono diversi da quelli agevolati ai sensi
  dell’articolo 119 del citato del citato D.L. n. 34/2020, e per i
  medesimi non è prevista la presentazione di un titolo
  abilitativo”.

Pertanto, qualora siano rispettate queste condizioni e tutte le
altre richieste dalla normativa, sarà possibile esercitare, per le
spese sostenute, le opzioni alternative alla fruizione diretta
della detrazione, di cui al citato articolo 121 del decreto
Rilancio.